[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱42642次
既然是法的基本價值名目，當然也就可以進入到作為部門法的稅法當中而成為稅法的基本價值名目。但是，機械地照搬法的基本價值名目于稅法中，并不能解決問題。因為，其一，并不是每個法的基本價值名目都能夠在所有的部門法中得到清楚、明確的體現；其二，即使如此，法的基本價值名目在具體的部門法中的表現和含義也是各不相同的；而且，其三，各個部門法的主導價值也因部門法的不同而相異。
其次，在確定稅法的基本價值名目之前，我們還必須明確如下兩點：
第一，稅和法，自古以來，就有著天然的密不可分的內在聯系。有稅必有法，無法不成稅。我們在研究稅法時，不可避免地會涉及到稅收問題。因此，本文在探討稅法的價值時，也必然會論及稅收的價值等有關命題；稅收的價值研究無疑對我們研究稅法的價值問題具有極大的啟發性和參考性。但這并不表示稅收和稅法是等同的；二者的區別也是顯而易見的：一為法律范疇，一為經濟范疇。第二，稅法價值的潛在性。“法律規范本身所包含的價值觀念是潛在的。它深藏于法律規范的字里行間。任何法都不可能將自己的價值意圖記明在每個條款之中。”[57]同時，筆者認為，在規則、概念和原則這三個法的基本要素中，由于規則和概念數量上的繁多與復雜，我們難以從中逐一推導其所體現的法的價值，“運用法律規范準確表現某一法的價值，以及要弄明某一法律規范所體現的價值，就是立法者本身也有一定困難，對非立法者來說更不是唾手可得的易事。”[58]但是，法的“原則是說明詳細的規則和具體的制度的基本目的的”，[59]“原則是超級規則，是制造其他規則的規則，換句話說，是規則模式或模型。”[60]同時它又處于最接近法的價值而最能夠直接、明白、準確地體現法的價值的層次，所以，“法律原則是規則和價值觀念的匯合點”[61]；而且實際上，我國許多學者從稅法的原則的角度出發，在不同程度上都涉及到了稅法的價值問題。因此，本文將在稅收價值研究的基礎上，以稅法的有關基本原則為線索來展開對稅法的基本價值的論述。
（二）稅法的基本價值名目的確定
“法律所保障的或值得法律保障的（存在著這種必要性的）價值，我們將其稱之為‘法律價值’。……而這些各種法律價值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’。”[62]“在正義這一基本價值中，又包含安全、自由、平等、效率這四大主要價值。”[63]同時，不論中外的稅收經濟學者或稅法學者在闡述稅收或稅法的基本原則時，盡管其總結歸納的原則名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”這兩大基本原則。因此，筆者將“正義”這一法的基本價值名目在稅法中的體現、即稅法的基本價值名目確定為“公平”和“效率”；其中，又以“公平”價值為主。其原因，簡單來說，主要有：
第一，實在稅法的既存價值狀態，體現出對稅法的應然的“公平”價值的較多的非理想性，并已經深入影響到了稅法理論研究和實務操作的各個方面，是其陷入困境的主要原因之一，有必要在此正本清源，還稅法之“公平價值”以本來面目，并以此為“稅法之現代化”提供強有力的理論支持。
第二，稅法的效率價值是通過稅法的效率原則來體現的，而稅法學者通常在界定稅法的效率原則時，實際上只是直接地采用了稅收的效率原則，其對稅法的真正意義和重要性不如公平價值那樣直接和明顯。通過考察其具體內容，就可以發現這一點。
稅收的效率原則包括行政效率和經濟效率兩大方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅款金額之間的比率來衡量的：比率越大，國家征收的稅款越多，在征收過程中的支出越少，稅收行政效率就越高；反之則越小。稅收的經濟效率是指稅收對社會資源配置和經濟運行機制的影響狀況；其檢驗標準，在于是否使稅收的額外負擔最小化和額外收益最大化。稅收將社會資源從納稅人手中轉移給政府的過程中，除了資源轉移本身（此為稅收的正常負擔）以外，勢必還同時影響消費者對商品的選擇或生產者對生產要素的選擇，由此而對經濟活動產生干擾和阻礙，社會利益因此而受到削弱，便產生了稅收的額外負擔。稅收的額外收益則是指當市場配置資源低效或無效甚至失靈時，稅收的調節作用就得以發揮，從而進行干預促使經濟正常有效運行。
由此來看，稅收的行政效率更多地屬于行政學或行政法學研究的范圍，而稅收的經濟效率則主要是指稅收的宏觀調控（法）作用；二者對稅法學基本理論的影響遠遠沒有稅法的“公平價值”那樣具有決定性。所以，本文將緊緊圍繞稅法的“公平價值”展開論述。
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